“营改增”后视同销售、混合销售、兼营行为的划分

　　中国营业税改征增值税将再度迎来扩围，除了将交通运输业和部分现代服务业试点推广至全国，还择机将铁路运输和邮电通信等行业纳入“营改增”试点，实现区域和行业双扩容。扩容后，由于增值税与营业税计税原理的不同，再加上企业经营业务的复杂性，很多纳税人无法分清：哪些业务需要视同销售、混合销售与兼营行为如何划分？笔者将通过对原增值税、营业税政策与营改增试点办法的对比分析一一做出解答。

　　一、基本概念

　　视同销售：包含增值税视同销售、营业税视同销售、企业所得税视同销售，是指在会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售，确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为，本文主要讨论增值税的视同销售。

　　混合销售：包含增值税混合销售、营业税混合销售，是指一项销售行为既涉及货物又涉及非增值税应税劳务。

　　兼营：是指纳税人既销售增值税的应税货物或提供增值税应税劳务，同时还从事营业税的应税劳务，并且这两项经营活动间并无直接的联系和从属关系。

　　笔者理解，根据上述解释，视同销售与混合销售、兼营行为区分的核心是商品及劳务的转移行为是增值税应税范围还是营业税应税范围；混合销售与兼营行为区分的核心是商品及劳务的转移行为是在一项销售行为中完成还是属于不相关的两项经营活动。

　　二、视同销售

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）及《财政部 国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号）的规定：单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物或提供应税服务：

　　(1)  将货物交付其他单位或者个人代销；

　　(2)  销售代销货物；

　　(3)  设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

　　(4)  将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；

　　(5)  将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

　　(6)  将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

　　(7)  将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

　　(8)  将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

　　(9)  向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。

　　(10)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第52号令）规定纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：

　　(1)  单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；

　　(2)  单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；

　　(3)  财政部、国家税务总局规定的其他情形。

　　因此，根据原营业税的政策，向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务的行为不视同发生应税行为。营改增后，为了保证增值税链条的完整性以及根据原增值税政策关于无偿赠送视同销售的规定，上述行为应视同提供应税行为缴纳增值税。

　　三、混合销售

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）的规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物或提供应税服务：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为及财政部、国家税务总局规定的其他情形外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。本处所指从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。

　　根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第52号令）规定，一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为及财政部、国家税务总局规定的其他情形外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。

　　综上所述，原增值税和营业税政策中对于混合销售的规定是一致的，即一项销售行为如果既涉及货物又涉及营业税应税劳务，为混合销售行为。因此在把握混合销售行为时应注意三个“一”。（1）同一项销售行为中既包括销售货物又包括提供非应税劳务，强调同一项销售行为；（2）销售货物和提供非应税劳务的价款是同时从一个购买方取得的；（3）混合销售只征收一种税，即或征增值税或征营业税。

　　在试点过程中，《营改增试点实施办法》（财税〔2011〕111号）文中并没有出现“混合销售”的概念，原因在于原混合销售主要是针对从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户而言。由于并非所有原营业税应税劳务都纳入试点增值税应税范围，所以在一项销售行为中，既涉及剩余未纳入试点范围的营业税应税劳务又涉及货物的，仍适用《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》中混合销售的规定。

　　而对于营改增后，如果一项交易行为即涉及应税服务，又涉及非增值税应税劳务的，比如园林设计服务的同时提供建安劳务，怎么处理？由于其中不涉及货物，因此混合销售的概念在这里不就适用了。所以按财税〔2011〕111号第三十六条兼营营业税应税项目的规定处理更为妥当，即纳税人兼营营业税应税项目的，应当分别核算应税服务的销售额和营业税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定应税服务的销售额。

　　四、兼营行为

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）的规定，纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。

　　根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第52号令）的规定，纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。

　　综上所述，原增值税和营业税政策中对于兼营行为规定的本质是一致的，即增值税应税项目与营业税应税项目分开核算，分别缴纳增值税、营业税。因此在把握兼营非应税劳务时注意三个“两”。

　　（1）指纳税人的经营范围包含两种业务，即包括销售货物或应税劳务，又包括提供非应税劳务；

　　（2）销售货物或应税劳务和提供非应税劳务不是同时发生在同一购买者身上，即不是发生在同一销售行为中，即货款向两个以上消费者收取；

　　（3）两种行为如分别核算，分别征收两种税，即增值税和营业税，对兼营的行为不分别核算或不准确核算的，一并征收增值税或营业税。

　　试点后，《财政部 国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号）中关于兼营行为的规定与原增值税政策是一致的，即纳税人兼营营业税应税项目的，应当分别核算应税服务的销售额和营业税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定应税服务的销售额。

　　五、结论

　　经过以上分析，由于受交通运输业及部分现代服务业劳务本身的限制，营改增后，仅将无偿赠送行为界定为视同销售，将用于非增值税应税项目、集体福利或者个人消费的应税服务的进项税额做转出处理。

　　混合销售及兼营行为的存在主要是由于增值税应税范围及营业税应税范围不同导致的。受试点行业范围的限制，在试点过程中，混合销售与兼营行为仍然存在。如果营改增改制完成，就不会存在混合销售与兼营行为，如果纳税经营多种业务，不同业务适用增值税税率的不同，则按《财政部 国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号）第三十五条规定执行，纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。